Адвокатський супровід податкових перевірок: практичні поради

Автор: Ольга Сінько, адвокат, директор аудиторської фірми ТОВ «Консалтинг Груп»

Захист клієнтів під час оскарження ними податкових повідомлень-рішень ускладнюється тим, що суд не вважає підставою для скасування податкових повідомлень-рішень порушення податковими органами правил проведення перевірок, як то відсутності підстав для їх проведення, невідповідності строків повідомлення про проведення перевірки тощо. Так, у постанові від 07.08.17 р. №К/800/17027/141 Вищий адміністративний суд України зазначив, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки, має захищати свої права шляхом недопуску до проведення перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, суть виявлених при перевірці порушень має бути предметом розгляду в суді. До таких висновків суди доходять і в інших своїх рішеннях.

У той же час застосування такого способу захисту, як недопуск податкових органів до перевірки, є також проблематичним, оскільки недопуск платником податків посадових осіб контролюючих органів до  проведення документальної виїзної перевірки не позбавляє контролюючі органи права вжити заходів щодо організації та прийняття рішення про проведення документальної невиїзної перевірки такого платника, за умови наявності обставин для її проведення, визначених ст. 77 та 78 Податкового кодексу України, та з дотриманням вимог щодо її організації відповідно до ст. 79 цього Кодексу (ухвала ВАСУ від 16.08.17 р. № К/800/5229/174). Супровід адвокатом податкової перевірки саме під час її проведення є для клієнта найбільш ефективним заходом. Не претендую на  повний перелік всіх можливих дій адвоката, які можуть і  повинні бути ним здійснені в ході перевірки, але використовуючи власний багаторічний досвід роботи судовим експертом, аудитором та адвокатом у сфері податкового законодавства, окреслю основні та найбільш корисні. Ці рекомендації допоможуть значно ускладнити завдання фіскалам донарахувати податки або, у разі такого нарахування, легко оскаржити їх рішення не з підстав порушення ними норм при проведенні перевірки, а по суті. Отже, основні правила, які повинні бути запропоновані адвокатом клієнту при супроводженні ним податкової перевірки, такі.

ПРАВИЛО ПЕРШЕ. Стосовно заповнення під час перевірки документів, запропонованих податковими органами, та надання письмових пояснень. Ні головний бухгалтер, ні будь-який інший працівник підприємства або підприємця, що перевіряється, не повинен складати або допомагати складати фіскалам запропоновані ними «таблиці». Всі їх прохання на кшталт «так буде швидше, краще для вас», «у нас немає часу та сил» та погрози типу «доведеться залучати армію фіскалів, і ще не відомо, що знайде ця армія», «доведеться продовжувати термін перевірки до максимального» не повинні нікого засмучувати. Жодним нормативним актом не передбачено, що хтось повинен робити роботу податківців у ході перевірки. Єдина вимога закону до підприємства — надати документи, а не складати їх. Повний перелік обов’язків платника податків зазначений у ст. 16 ПК. А його обов’язки, пов’язані з податковою перевіркою, обмежуються наданням документів, що зазначені в ст. 44 та абз. 2 ч. 2 ст. 85 цього ж Кодексу. Але «таблиці», які пропонує заповнити податкова, бажано отримати та зробити їх для себе. Результати згодяться при складанні заперечень на акт перевірки, на які законодавством виділено значно менше часу, ніж на перевірку, і цей час буде у нагоді. Крім того, підписувати «таблиці», зроблені податковим органом, можна за двох умов: 1) якщо вони є додатками до акта перевірки; 2) якщо на них вже стоїть підпис перевіряючого. Підпис обов’язково повинен містить слова на кшталт «із запереченням». Навіть якщо у адвоката, директора та інших працівників підприємства не буде таких заперечень на момент підписання. Крім того, працівники підприємства або сам підприємець не повинні писати письмові пояснення. Пунктом 81.2 ст. 81 ПК передбачено лише право платника податків надавати письмові пояснення податковому органу в ході перевірки. Крім того, Закон України від 05.04.07 р. № 877 «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», дія якого з 2017 року поширилася і на органи Державної фіскальної служби України6 , також не містить такого обов’язку платника податків. Підпунктом  16.1.9 п.  16.1 ст.  16 ПК передбачено обов’язок платника податків не перешкоджати закон- ній діяльності посадової особи контролюючого органу та виконувати її законні вимоги. Частиною  1 ст.  163-3 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачається відповідальність за невиконання законних вимог посадових осіб органів доходів і зборів, зокрема невиконання керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій законних вимог посадових осіб органів доходів і зборів, перелічених у п.п. 20.1.3 п. 20.1 ст. 20 ПК, а саме отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали. Податковою інформацією з огляду на п.п. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 ПК є інформація, визначена Законом України від 02.10.92 р. № 2657 «Про інформацію». У свою чергу, цим Законом визначено, що податкова інформація — сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб’єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (ч. 1 ст. 16 цього ж Закону). Але Кодексом не передбачено в ході діяльності підприємства створювати пояснення та «таблиці», запропоновані податківцями, а лише вести бухгалтерський облік у межах чинного законодавства, який і передбачає наявність повної інформації про діяльність підприємства з метою його оподаткування. Бувають і  намагання податкових органів включити до реєстру кримінальних проваджень правопорушення, вчинене директором або головним бухгалтером підприємства у  вигляді заборони працівникам підприємства надавати письмові пояснення, кваліфікуючи ці дії за ст. 3641 , ч. 4 ст. 41 Кримінального кодексу України. Але ці намагання можуть бути попереджені створенням цілком законного наказу по підприємству про визначення особи, яка уповноважена спілкуватись із податківцями, що здійснюють перевірку. Але якщо вже вимога про надання пояснень на- дійшла, вимагайте викласти її письмово. Це допоможе при доказуванні факту надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, а також допоможе визначити напрямок, в  якому рухається перевірка, і додасть часу для підготовки заперечень, про важливість яких зазначу нижче. Звертаю увагу, що нешкідливий, на перший погляд, запит про письмові пояснення з питань типу «вкажіть дату такої операції» або «з яких джерел була проведена така операція» ніщо інше, як маніпулятивний спосіб змусити підприємство визнати факт письмово, а не дізнатись про «час» та «джерела». Тому, на мій погляд, з цього правила винятків немає. Жодних письмових пояснень.

ПРАВИЛО ДРУГЕ. Стосовно переліку документів, що надаються на перевірку. Пропонуйте перевіряючим розписатися на переліку документів, які даються на перевірку. Переписати усі документи, звичайно ж, неможливо, досить вказати, приміром: «акти виконаних робіт за  певний період у хх папках», «оборотні відомості (вони обов’язково мають бути роздруковані заздалегідь) по  певному рахунку за певний період», статут, накази і так далі. У разі відмови від підпису в переліку, повідомте того ж дня податкову письмово про таку відмову. Цей лист вам знадобиться пізніше, коли в суді будете доводити відсутність підстав для застосування п. 44.6 ст. 44 ПК, яким передбачено, що в разі якщо платник податків до кінця перевірки не надав документів, то вони вважаються такими, що відсутні на час складання звітності. Як приклад висновки ВАСУ в ухвалі від 01.03.17 р. у справі № К/800/51059/148. Працівники підприємства, а особливо бухгалтерії, не повинні роздруковувати додаткові відомості і журнали на запит перевіряючого типу «роздрукуйте мені картку рахунку за певний період по певному контрагентові». Це не передбачено законодавством. Підприємство повинно давати на перевірку усі журнали, які роздруковані по рахунках за певний період, з аналітикою тільки по тих рахунках, по яких вона передбачена законодавством, а саме Стандартами бухгалтерського обліку та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291. Перелік журналів, які веде підприємство, повинен міститись у наказі про облікову політику. Визначитись із тим, по яких рахунках повинен бути аналітичний облік, а по яких ні, допоможе Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291. Згідно з цією Інструкцією, наприклад, облік товарів не завжди повинен вестись за видами, а може вестись за групами товарів. Останнє стосується, наприклад, і обліку запчастин до автомобілів. Для зручності підприємства часто ведуть більш детальний облік, ніж це передбачено законодавством, але надавати його податківцям не потрібно. Інформація, надана податківцям при перевірці, повинна бути повна, але не більша, ніж передбачено законодавством. Намагайтесь також не давати на перевірку документи, які не пов’язані з податками. Наприклад, перевірка калькуляцій ціни не входить до компетенції податкової, як і перевірка листування з контрагентами, журналів заїзду транспортних засобів і т. д. Повний перелік документів, які повинен надати на перевірку платник по- датків, міститься в ст. 44 та абз. 2 п. 2 ст. 85 ПК.

ПРАВИЛО ТРЕТЄ Стосовно видачі оригіналів документів або їх завірених копій податковим органам під час перевірки. Відповідно до п.п. 16.1.7 п. 16.1 ст. 16 ПК передбачений обов’язок платника податків подавати контролюючим органам інформацію в порядку та в обсягах, установлених податковим законодавством. Згідно ж із п.п.  20.1.14 п.  20.1 ст.  20 ПК передбачено, що  у разі виявлення порушень вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за  яким покладено на контролюючі органи, передбачено право податківців надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів. У пп. 85.4 та 85.8 ст. 85 ПК містяться положення про право податкового органу отримувати не тільки копії документів, що свідчать про порушення законодавства, а й усіх документів, які належать до предмета перевірки. Але права податкової не тотожні обов’язкам платника податків, а порядку отримання копій документів, які не свідчать про порушення, законодавство не містить.

Що ж до порядку надання інформації податковим органам, то він передбачений Порядком періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.10 р. № 12459 . Саме цим документом передбачений обов’язок платника надавати інформацію, в тому числі і у вигляді завірених копій документів.

Вимоги до запиту про надання копій документів, що містяться в Порядку № 1245, такі:

— запит оформляється на бланку органу державної податкової служби, тобто обов’язково письмово

— запит підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу

— у запиті зазначаються посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації

— у запиті зазначаються підстави для його надсилання, до яких, зокрема, належить і виявлення за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, фактів, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері протидії легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом, та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби

— у запиті зазначається перелік документів, копії яких бажає отримати податковий орган.

Запит надсилається поштою листом з повідомленням про вручення або вручається під розписку посадовій особі підприємства (п. 13 Порядку № 1245). Строк відповіді на запит у разі виявлення порушень податковим органом під час перевірок передбачений протягом 10 днів (п. 14 Порядку № 1245). Такий строк суперечить пп. 85.4 та 85.8 ПК, що зазначають про отримання копій саме під час перевірки, а не після неї в разі, якщо запит надійшов менше ніж за 10 днів до закінчення перевірки. Що дає нам можливість за бажанням застосувати п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК, який закріплює презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Таким чином, копії документів надаються лише за сукупності таких умов:

— є письмовий запит, складений на бланку ДФС і підписаний начальником або його заступником органу, що здійснює перевірку

— у запиті зазначено, що документи, копії яких запитуються, підтверджують порушення податкового законодавства

— у запиті зазначений чіткий перелік документів, що запитуються

— запит вручений під час перевірки Прослідкуйте, щоб працівники підприємства не завіряли печаткою і  не давали винести з  приміщення свої документи (чи їх копії) за відсутності такого запиту. У разі, якщо запит такий є, а потім в акті перевірки на ці документи немає посилань,— вимагайте негайно копії документів повернути. Оригінали документів на- даються тільки за ухвалою суду про тимчасовий доступ до документів, що передбачено п. 85.5 ст. 85 ПК. Також доцільно забрати з вільного доступу податкових органів, що здійснюють перевірку, сканер та ксерокс для запобігання самовільного виготовлення ними копій і помилкового їх завіряння працівниками підприємства.

ПРАВИЛО ОСТАННЄ І НАЙБІЛЬШ ВАЖЛИВЕ Стосовно підписання акта перевірки, подання на нього заперечень, не врахованих документів та участь в їх розгляді. Посадові особи повинні розписатись на акті перевірки з проставлянням дати і припискою «із запереченнями». Обов’язок такого підписання міститься в ст. 16 ПК. Після отримання акта перевірки треба зосередитись на складанні заперечень у передбачений п. 86.7 ст. 86 ПК термін — 5 робочих днів з дня, на- ступного за днем отримання акта перевірки. При цьому ідеальність тексту заперечень менш важлива, ніж додані до них копії документів, які не враховані при перевірці. Крім  того, важливим є  посилання в запереченнях на п. 44.7 ст. 44 ПК та вказання того, що представник підприємства бажає особисто бути присутнім при розгляді заперечень для того, щоб представити оригінали не  врахованих документів. Надсилання заперечень бажано здійснити поштовим відправленням із зазначенням в описі повного переліку завірених копій документів, які додаються до заперечень. Отримавши повідомлення фіскального органу про розгляд заперечень, обов’язково ним скористайтесь та продемонструйте наявність оригіналів документів при такому розгляді. Не зважайте на погрози на кшталт «зараз будемо проводити повторну перевірку всього періоду» та  ін. Як правило, такого не  відбувається, додані документи не  враховуються, акт не  переписується. Але ви отримуєте ключову перевагу  — всі ці документи обов’язково будуть враховані судом при винесенні рішення про скасування результатів перевірки або експертом при складанні висновку, якщо такий буде складатись. За інших обставин врахування додаткових документів дуже проблематичне. Для підтвердження того, що ці документи надавались на перевірку, використовується лист-повідомлення податкового органу про відмову перевіряючих підписати перелік документів, що надавався на перевірку. Так, ВАСУ у  своїй ухвалі від  01.03.17  р. у  справі №  К/800/51059/14 зазначив, що  відповідно до  ч.  1 п. 44.6 ст. 44 ПК у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз. 2 п. 44.7 цієї статті, платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Далі суд зазначає: оскільки зміст цих правових норм свідчить, що обов’язок контролюю- чого органу здійснювати виїзну перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов’язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці, ненадання таких доку- ментів нормами п. 44.6 ст. 44 ПК прирівнюється до їх відсутності на підставі правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 20.01.16 р. у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України. Аналогічні висновки містять і інші рішення ВАСУ, наприклад ухвала від 19.04.17 р. у справі № К/9991/23768/1210.

Як підсумок, усі вищенаведені правила направлені на урізання можливостей отримання додаткових до- казів для фіскалів, повний контроль переліку доказів, які вони отримали в ході перевірки, та розширення можливостей адвоката для подання таких доказів до  суду. Це забезпечить правильність формування та незмінність правової позиції при складанні позову до суду, запобігання сюрпризам від податкової в ході судового розгляду і як результат — отримання судового рішення на користь клієнта. Щодо порядку здійснення перевірок податковими органами у 2017 році пропоную також скористатись листом ДФСУ від 17.01.17 р. № 1005/7/99-99-14-03- 03-17, яким роз’яснені основні положення чинного у 2017 році законодавства щодо проведення перевірок фіскальними органами. Насамперед тими, що передбачені Законом України від  03.11.16  р. №  1728 «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у  сфері господарської діяльності» та Законом України від 03.11.16 р. № 1726 «Про внесення змін до Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» щодо лібералізації системи державного нагляду (контролю) у  сфері господарської діяльності».