«Приведення» розміру орендної плати за землю у відповідність до ПКУ

Олег Качмар
«Василь Кісіль і Партнери, ЮФ»
радник
Юрій Колос
«Василь Кісіль і Партнери, ЮФ»
адвокат, юрист

 

З набранням чинності Податковим кодексом України та встановленням мінімального й максимального розміру орендної плати за землю державної та комунальної власності орендарі земельних ділянок зіштовхнулися з необхідністю внесення змін до договорів оренди землі. Так, органи місцевого самоврядування і державної влади по всій Україні почали активно приймати рішення про внесення змін до укладених ними договорів оренди землі та направляти орендарям «листи-щастя» з пропозицією внесення змін договорів оренди землі, а саме – збільшення розміру орендної плати до 3% від нормативної грошової оцінки земель. Згодом орендодавці, за процесуальної підтримки органів прокуратури, почали звертатися в суди з позовами до орендарів про внесення змін до договорів оренди землі з метою приведення договорів у відповідність до ст. 288 Податкового кодексу України, а податкові органи – проводити перевірки на предмет дотримання орендарями вимог податкового законодавства та сплати орендної плати у розмірі, не меншому ніж 3% від нормативної грошової оцінки земель. Але чи є набрання чинності Податковим кодексом України або зміна законодавцем граничних меж розміру орендної плати за землю підставою для внесення змін до договорів оренди землі та сплати орендарями орендної плати у новому розмірі, а також в якому розмірі потрібно платити орендну плату, якщо відповідні зміни не внесено до договору?

Чи є набрання чинності ПКУ або зміна мінімального розміру орендної плати за землю підставою для внесення змін до договору оренди землі?

Орендна плата за землю державної та комунальної власності є платою за користування землею за договором, а також однією з форм плати за землю, тому має складну «цивільно-податкову» природу.

Подвійна приватно-публічна правова природа орендної плати за землю державної та комунальної власності є причиною неоднозначності підходів стосовно того, чи є підстави для внесення змін до договору у зв’язку із законодавчими обмеженнями розміру орендної плати.

З одного боку, договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки як свобода договору, обов'язковість його виконання сторонами тощо. З іншого боку, норми податкового законодавства мають пріоритет над нормами інших галузей законодавства для цілей регулювання податкових правовідносин і не допускають регулювання податкових правовідносин за домовленістю сторін.

Податкова зазначає, що розмір орендної плати є формою земельного податку, а тому розмір орендної плати не може визначатися за домовленістю сторін. Але ж у законі про оренду землі (ст. 21) вказується, що розмір орендної плати встановлюється за згодою сторін у договорі оренди.

До 2014 р. у судовій практиці сформувався підхід та існувала позиція, що зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого договором розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору. Однак зазначені зміни не тягнуть за собою автоматичної зміни орендної палати, встановленої у договорі, та не можуть бути підставою для донарахування податковими органами суми податкового зобов'язання з орендної плати.

Така позиція ґрунтувалась на висновках Верховного Суду, сформульованих Верховним Судом у 2013 р., у постановах від 11.06.2013 р. у справах №21-443а12 та №21-166а13.

Відтак, упродовж 2012-2014 рр. судова практика йшла тим шляхом, що до внесення змін до договору оренди землі (в частині розміру орендної плати) орендар зобов’язаний сплачувати орендну плату у розмірі, передбаченому договором. Враховуючи, що більшість орендарів не були зацікавлені у збільшенні розміру орендної плати, передбаченої у договорі оренди, до мінімальної ставки, встановленої законом, орендодавці змушені були звертатися до суду із позовами про внесення змін до договору оренди в судовому порядку.

Однак наприкінці 2014 р. з’явилась нова (протилежна) позиція Верховного Суду України, який вказав на те, що «…з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, котрий підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пп. 288.5.1 п.288.5 ст. 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати…» (постанови Верховного Суду України від 02.12.2014 р. у справі №21-274а14, від 07.10.2015 р. у справі №3-481гс 15, від 18.05.2016 р. у справі №6-325ц16).

Аналіз судової практики показує, що у більшості випадків суди, як правило, задовольняють позови орендодавців (прокурорів в інтересах орендодавців) та вносять зміни до договорів оренди землі у зв’язку зі зміною розміру орендної плати Податковим кодексом України.

Проте вказаний підхід навряд чи можна вважати цілком правильним та обґрунтованим. По-перше, законодавством України, у тому числі Податковим кодексом України, не передбачено вимог щодо необхідності приведення умов раніше укладених договорів у відповідність до вимог чинного законодавства. По-друге, норми ст. 288 Податкового кодексу не мають зворотної дії в часі. Оскільки нормативно-правові акти в Україні не мають зворотної дії в часі окрім випадків, встановлених Конституцією України (ст. 58 Конституції України), норми ст. 288 ПК України не можуть бути підставою для внесення змін до договору оренди, який був укладений сторонами раніше, до набрання чинності Податковим кодексом України.

Однак в окремих випадках суди не вбачають підстав для внесення змін до договору оренди у зв’язку з набуттям чинності Податковим кодексом України, який встановив граничні межі розміру орендної плати, та відмовляють у відповідних позовах орендодавців та прокурорів. Суди мотивують це тим, що «…нормативні документи, зокрема Податковий кодекс України та Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» №2756-6 від 02.12.2010 р. не містять обов'язкової норми щодо приведення раніше укладених договорів оренди до вимог зазначених законів» (постанова Вищого господарського суду України від 08.12.2009 р. у справі №13/175-09, постанова Вищого господарського суду України від 03.07.2012 р. у справі №17-15/17-1948-2011).

Крім того, потрібно також враховувати, що розмір орендної плати за землю не завжди був регульованою законом ціною. Вперше розмір орендної плати за землю був обмежений Законом України «Про оренду землі» (набув чинності 22.10.1998 р.), ч. 5 ст. 19 якого визначала, що орендна плата за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності, не може бути меншою за розмір земельного податку; розмір податку встановлювався ст. 5-6 вказаного Закону.

Таким чином, вирішуючи питання про внесення змін до договору оренди землі (збільшення розміру орендної плати) у зв’язку зі зміною встановленого законом розміру орендної плати, потрібно враховувати те, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку завжди був та залишається договір оренди землі, яким встановлено розмір орендної плати за землю, а Податковий кодекс не містить прямої норми (вимоги) щодо необхідності приведення раніше укладених договорів оренди землі у відповідність до вимог чинного Податкового кодексу, а також те, що розмір орендної плати за землю не завжди був регульованою законом ціною.

Якщо договір на користування землею був укладений до 22.10.1998 р., коли орендна плата не була законодавчо регульованою ціною, а визначалась у договорі за домовленістю сторін, то встановлення мінімальної та максимальної меж орендної плати чи зміна граничних меж розміру орендної плати не може бути підставою для внесення змін до договору.

Який розмір орендної плати застосовується до внесення змін до договору?

Зрозуміло, що прийняття Податкового кодексу чи зміна законодавцем граничних меж розміру орендної плати за землю (встановлення мінімального розміру орендної плати за землю державної та комунальної власності) не означає автоматичного внесення змін до договору. Зрозуміло також і те, що з моменту внесення змін до законодавства до моменту внесення змін до договору може пройти не один рік. У зв’язку з цим в орендарів виникає питання: який розмір орендної плати відображати у податковій декларації з плати за землю (орендної плати) – той, що погоджений сторонами у договорі чи той, що встановлений у п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України? А також в якому розмірі платити орендну плату?

Враховуючи те, що договори оренди землі, укладені до 2011 р., як правило, передбачали менший розмір (ставку) орендної плати (1-2%), ніж п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (3%), орендарі, безумовно, зацікавлені нараховувати орендну плату виходячи з умов договору оренди, а не норм Податкового кодексу України.

Податкові органи, у свою чергу, займали протилежну позицію, відповідно до якої розмір орендної плати не може бути меншим ніж розмір, визначений чинною на той час редакцією п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (лист Державної податкової адміністрації України від 20.05.2011 р. №14138/7/15-0717).

Адміністративні суди, у тому числі й Вищий адміністративний суд України, у 2013-2014 рр. займали позицію, яка надавала перевагу умовам договору, а не положенням закону:скасовуючи податкові повідомлення-рішення та визнаючи рішення податкової неправомірними, суди виходили з того, що «…зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не тягне за собою автоматичної зміни умов договору щодо розміру орендної палати, а також відповідного донарахування ДПІ суми податкового зобов'язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями» (постанова від 14.08.2013 р. у справі №0670/7371/12 (К/800/21471/13), постанова від 16.04.2014 р. у справі №2а-8412/12/2070 (К/800/7444/13), ухвала від 01.09.2015 р. у справі №818/7110/13-а (К/800/5085/14).

Такої ж позиції Вищий адміністративний суд України іноді притримувався ще й у 2015-2016 рр. (ухвала від 01.09.2015 р. у справі №818/8281/13-а (К/800/8113/14), ухвала від 29.03.2016 р. у справі №810/5223/14 (К/800/66101/14).

Однак починаючи з 2014 р., Вищий адміністративний суд України почав дещо змінювати свою позицію. У багатьох спорах, які стосувалися нарахування орендної плати, він почав виходити з того, що розмір орендної плати за ділянки державної та комунальної власності є нормативно-регульованою ціною з визначеними мінімальною і максимальною межами; що річна сума платежу орендної плати за землю не може бути меншою ніж розмір, визначений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України; що починаючи з 01.01.2011 р. на адміністрування орендної плати та відносини, котрі виникають при оренді земельної ділянки комунальної та державної власності, поширюються приписи Податкового кодексу України з усіма правилами обрахування орендної плати й наслідками недотримання порядку нарахування та справляння цього обов'язкового платежу. Таким чином, з 01.01.2011 р. мінімальний розмір річної орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності та грошову оцінку яких встановлено, становить 3% від їх грошової оцінки (ухвала від 19.11.2014 р. у справі №2а-3164/11/1170 (К/9991/35170/12), ухвала від 10.09.2014 р. у справі №2а-1870/7726/11 (К/9991/25658/12).

У грудні 2014 р. Верховний Суд України, враховуючи неоднакове застосування Вищим адміністративним судом України одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, висловив правову позицію, відповідно до якої розмір орендної плати повинен визначатися виходячи з норм Податкового кодексу України, а не з умов договору оренди. Верховний Суд зазначив, що «…виходячи з принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п. 5.2 ст. 5 ПК, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому випадку не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК» (постанова Верховного Суду України від 02.12.2014 р. у справі №21-274а14).

Надалі, у 2015 р., Верховний Суд України прийняв ще низку подібних рішень (постанови від 07.04.2015 р. у справі №21-117а15, від 14.04.2015 р. у справі №21-165а15, від 21.04.2015 р. у справі №21-131а15, від 14.07.2015 р. у справі №21-1699а15), у яких підтвердив вказану правову позицію.

З огляду на це, Вищий адміністративний суд України, враховуючи висновки Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права, висловлених у вказаних вище судових рішеннях, наразі стає на сторону податкових органів, які донараховували орендарям орендну плату, виходячи з розміру орендної плати, встановленого Податковим кодексом, а не положеннями договору оренди землі (постанова від 30.05.2016 р. у справі №2а-3841/12/2170 (К/800/48943/13), ухвала від 08.06.2016 р. у справі №826/13647/14 (К/800/29055/15), ухвала від 05.07.2016 р. у справі №804/5936/15 (К/800/44186/15))

Таким чином, сьогодні адміністративні суди у земельно-податкових спорах підтримують «про-фіскальну» позицію та вказують на необхідність розрахунку орендної плати на основі розміру, визначеного п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, навіть якщо договір оренди встановлює менший розмір орендної плати.

Як бачимо, менше ніж за 1,5 роки Верховний Суд змінив ліберальний «про-договірний» підхід, вигідний орендарям землі, на «про-фіскальний» підхід, вигідний для держави та територіальних громад і спрямований на наповнення бюджетів. Незважаючи на те, що Верховний Суд повинен спрямовувати судову практику в єдине русло та забезпечувати єдність судової практики, на жаль, він не пояснив причин зміни свого підходу.

Якщо донараховано орендну плату за землю… На що звертати увагу?

Непослідовність Верховного Суду у застосуванні ст. 288 Податкового кодексу України несе ризики донарахування орендарям зобов’язань зі сплати орендної плати за попередні періоди.

Якщо у 2013-2014 рр. податкові органи, проводячи перевірки правильності нарахування та сплати орендарями орендної плати за землю, не вбачали порушень законодавства (заниження податкового зобов’язання), якщо до внесення відповідних змін до договору оренди орендар сплачував орендну плату, виходячи з розміру орендної плати, встановленого договором оренди, то останні півроку податкові органи, «озброївшись» висновками Верховного Суду України, викладеними у його постановах 2014-2015 рр., почали активно проводити перевірки та донараховувати орендарям зобов’язання зі сплати орендної плати, виходячи з мінімальної ставки орендної плати, встановленої Податковим кодексом України, за 2013-2014 рр., коли відповідні висновки ще не були сформульовані Верховним Судом, а в правозастосовній практиці панував протилежний підхід, сформований цим же Верховним Судом у 2013 р.

До того ж, нерідко такі перевірки проводяться за звітні періоди, які вже були предметом попередніх перевірок. Однак якщо у 2013-2014 рр. податкові органи вважали, що орендарі правильно сплачували орендну плату відповідно до розміру, встановленого договором, то тепер податкові органи вважають, що орендну плату потрібно було сплачувати відповідно до ст. 288 Податкового кодексу України (у збільшеному розмірі). Таким чином, податкові органи намагаються надати висновкам Верховного Суду України зворотної сили в часі.

Як бути орендарю у таких випадках?

В ситуації, яка склалася з приводу донарахування орендної плати за землю, навряд чи може бути єдина, універсальна порада для всіх орендарів. Разом з тим, якщо за результатами проведеної податкової перевірки орендарю донараховані зобов’язання зі сплати орендної плати, виходячи з розміру орендної плати, встановленого Податковим кодексом України, а не договором оренди, орендареві перш за все необхідно перевірити, чи проводились раніше перевірки з цього питання за той самий період, враховуючи те, що закон забороняє контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки (з окремих підстав), якщо питання, які є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків (п. 78.2 ст. 78 Податкового кодексу України).

Якщо раніше вже проводилась перевірка за відповідний звітний період, то потрібно з’ясувати, яких висновків тоді дійшов податковий орган за результатами такої перевірки. Якщо в актах попередніх перевірок містились протилежні висновки щодо правильності нарахування орендної плати за відповідні звітні періоди, то деякою мірою це може бути додатковим аргументом для обґрунтування незаконності податкового повідомлення-рішення про донарахування орендної плати. Окрім того, потрібно звертати увагу на строки проведення перевірок та донарахування орендної плати (зокрема, чи прийняте податковим органом повідомлення-рішення в межах строків, встановлених Податковим кодексом).

Аргументом проти донарахування орендної плати може бути також і те, що на час подання декларації з плати за землю та перерахування орендної плати до бюджету обов’язковими для врахування були висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 11.06.2013 р. у справі №21-443а12 та в постанові від у справі №21-166а13, які надавали перевагу умовам договору, а не нормам Податкового кодексу України під час вирішення питання про розмір орендної плати.

Потрібно також пам’ятати, що орендна плата не завжди була регульованою законом ціною, що закон не завжди обмежував можливість сторін визначати орендну плату за користування землею на власний розсуд, і що суб'єкт владних повноважень, який не є учасником договору, має право контролювати належність виконання договору та відповідність його умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства, але не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору.