Автор: Володимир Бабічев, «ADER HABER» радник, адвокат, співкерівник практики White-Сollar Сrime та захисту бізнесу
Наповнення державного бюджету України є надзвичайно важливою функцією для економічного розвитку, прогресу технологій, підтримання соціальних сфер і забезпечення обороноздатності. З цією метою створено низку інституцій, повноваження та обов’язки яких врегульовано законодавством. Перебирання на себе фіскальних функцій правоохоронцями не лише суперечить закону, а й призводить до припинення розвитку підприємництва в державі, яке є основним джерелом фіскальних надходжень. З огляду на все більше поширення вказаної практики доцільно розкрити деякі елементи складу кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків та особливості доказування його складу для нівелювання необґрунтованого кримінального переслідування шляхом проведення аналізу застосування на практиці деяких правових позицій.
Хто є суб’єктом правопорушення?
Суб’єкт вказаного кримінального правопорушення є спеціальним. Фактично це особа, на яку покладено обов’язок щодо створення необхідних умов для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечення неухильного виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів, а також організації бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах. Детально їх визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зазвичай суб’єктами є керівник і головний бухгалтер підприємства, установи, організації або фізична особа — підприємець. Тож якщо вимогами закону, статутними документами, посадовими інструкціями на особу, яка притягується до відповідальності, не покладено відповідних обов’язків, в діях останньої немає складу кримінального правопорушення.
Суб’єктивна сторона правопорушення
Кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 Кримінального кодексу України (далі — КК України) може бути вчинене лише з прямим умислом. На практиці сторона обвинувачення зазвичай ігнорує обов’язок доказування вказаного обов’язкового елемента, наводячи формальні мотивування про «пов’язаність осіб», виникнення умислу «у невстановленому місці, у невстановлену дату». Верховний Суд (далі — ВС) неодноразово наголошував на обов’язку доказування цього елемента складу кримінального правопорушення стороною обвинувачення. Так, ВС у постановах від 20 листопада 2024 року у справі №201/9734/21, від 18 січня 2022 року у справі №711/1481/20 дійшов таких висновків. Доказуванню підлягає те, що порушення фінансово-правових норм учинені умисно, а не сталися в результаті арифметичної помилки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків. Суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов’язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину. Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама собою не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що вона розуміла наявність у неї обов’язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов’язку.
Об’єктивна сторона
Кримінальне правопорушення, передбачене ст. 212 КК України, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування.
Тож у якому випадку можливо стверджувати, що особа ухилилася від сплати податків? Звісно, з моменту ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів після того, як у особи виник обов’язок (узгоджене грошове зобов’язання) зі сплати податкових платежів, і остання з прямим умислом вчинила бездіяльність щодо несплати відповідного узгодженого зобов’язання з огляду на зазначене нижче.
У п. 54.1 ст. 54 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу. Така сума грошового зобов’язання та/або пені вважається узгодженою.
При цьому в абз. 1 п. 57.3 ст. 57 ПКУ передбачено, що у разі визначення грошового зобов’язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підп. 54.3.1–54.3.6 п. 54.3 ст. 54 ПКУ, платник податків зобов’язаний сплатити нараховану суму грошового зобов’язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Також п. 56.18 ст. 56 ПКУ встановлено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, при відсутності податкового повідомлення-рішення або у разі оскарження платником податків останнього відсутній елемент об’єктивної сторони кримінального правопорушення у вигляді наслідків — фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які саме мали бути сплачені.
Верховний Суд також неодноразово висловлював свою правову позицію з цього питання. У постанові від 14 січня 2025 року у справі №583/2063/16-к ВС вказав, що обвинувачення за ст. 212 КК передбачає наявність податкового боргу, який повинен бути узгодженим і вираховується на підставі податкової перевірки, й за результатами такої перевірки виноситься повідомлення-рішення, яке також має бути узгодженим. Натомість у кримінальному провадженні орган досудового розслідування перебрав на себе повноваження податкового органу та почав проводити розрахунки без врахування наявної в матеріалах кримінального провадження документації, фактично створивши у такий спосіб новий доказ — компіляцію. У вже згадуваній постанові від 20 листопада 2024 року у справі №201/9734/21 ВС зазначив, що на час розгляду цього кримінального провадження податкове повідомлення-рішення оскаржується в порядку адміністративного судочинства. Тож наразі не встановлено, чи є в цьому провадженні обов’язковий елемент складу злочину, передбачений ст. 212 КК України, а саме чи призвели діяння, що інкримінувалися до фактичного ненадходження до бюджетів коштів у великих й особливо великих розмірах, і це питання перебуває на вирішенні судів адміністративної юрисдикції.
Ще п. 15 постанови Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» було визначено, що в разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України.
У підп. 13 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, визначено, що Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань контролює своєчасність подання платниками податків (платниками єдиного внеску) передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів, єдиного внеску.
Тож саме на вказаний контролюючий орган покладено функцію з визначення суми недоїмки податкового грошового зобов’язання, а не на правоохоронні органи, за винятком додаткових зібраних доказів, які будуть вказувати на помилковість та/або неповноту акта податкової перевірки та наявність прямого умислу в особи на вчинення кримінального правопорушення.
Водночас правоохоронні органи (Бюро економічної безпеки та його територіальні управління за правильною підслідністю) у кримінальних провадженнях за ст. 212 КК України найчастіше вдаються до формулювання фабули шляхом вказівки на умисне здійснення платником податків неправильного визначення суми податкового зобов’язання та самі визначають суму недоотриманих державним бюджетом податків, попри відсутність податкового повідомлення-рішення або наявність діючої процедури його оскарження.
Щодо доказів сторони обвинувачення
У більшості випадків правоохоронні органи посилаються на такі основні зібрані докази: висновок аналітичного дослідження спеціаліста Бюро економічної безпеки України/іншого спеціаліста, судова економічна експертиза, що підтверджує, здебільшого лише розрахунково, вказані висновки або судова економічна експертиза, яка підтверджує висновки акта податкової перевірки, якими встановлено додаткові грошові податкові зобов’язання.
З урахуванням положень КПК України висновок спеціаліста у кримінальних провадженнях за ст. 212 КПК України не є самостійним джерелом доказів, а відноситься до документів. Також висновок спеціаліста не є документом контролюючого органу щодо перевірки правильності нарахування, своєчасності і повноти сплати податків, дотримання податкового законодавства, тож останній не є належним документом (джерелом доказів) щодо визначення податкової заборгованості.
Ба більше, висновок спеціаліста не є документом бухгалтерського та податкового обліку, який містить вихідні дані для вирішення експертних питань.
Тож висновок судової економічної експертизи, що ґрунтується лише на висновку спеціаліста та інших документах бухгалтерського і податкового обліку підприємства без врахування акта податкової перевірки не є належним доказом, на підставі якого можливо встановити порушення порядку нарахування та сплати податків і внаслідок цього ненадходження коштів до бюджету чи цільових фондів.
До 25 жовтня 2024 року висновок спеціаліста взагалі не був джерелом доказів у кримінальних провадженнях щодо кримінальних правопорушень за винятком проступків, що вказує на неможливість його оцінки судом як доказу у кримінальних провадженнях за ст. 212 КК України, а тому і висновок судово-економічної експертизи, проведеної на його основі, є недопустимим доказом, оскільки остання проведена з порушенням Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень.
ВС у постанові від 7 листопада 2024 року у справі №344/8350/22 зазначив, що висновок спеціаліста у розумінні ст. 298-1 КПК не є доказом у кримінальному провадженні щодо злочинів (слід зазначити, що у чинній на той момент редакції КПК України), а тому не може підтверджувати чи спростовувати передбачені ч. 1 ст. 91 КПК обставини, які підлягають доказуванню.
У згадуваній справі №201/9734/21 суд касаційної інстанції погодився з висновками апеляційного суду, що висновок спеціаліста за результатами проведення економічного дослідження і висновок експерта не можуть замінювати встановленого ПКУ порядку нарахування та сплати податків, перевірки правильності їх сплати і підтверджувати визначення грошового зобов’язання, що підлягає сплаті, у зв’язку з чим не є належними доказами відповідно до ст. 85 КПК України, адже не можуть підтвердити наявність податкової заборгованості, яка визначається відповідно до норм податкового законодавства.
Досить слушним також є правовий висновок ВС у цій справі, що джерело доказів — висновок судово-економічної експертизи сторони обвинувачення — не підтверджує умислу на вчинення кримінального правопорушення, оскільки сам собою висновок експерта не може свідчити про наявність умислу обвинувачених на ухилення від сплати податків, а містить лише відомості щодо підтвердження заниження бази оподаткування.
Підсумки
Усталена судова практика судів загальної юрисдикції та висновки ККС ВС чітко відмежовують повноваження контролюючого органу та органів досудового розслідування, вказують на особливості правового регулювання як податково, так і кримінального процесуального законодавства. Адвокатській спільності залишається тільки напрацьовувати нові процесуальні засоби та механізми правового захисту для нівелювання тиску з боку правоохоронних органів, оскільки якщо практика безпідставного притягнення до кримінальної відповідальності ще більше пошириться, може настати ситуація, коли бізнесу не буде цікаво працювати в нашій державі навіть на утримання тих самих правоохоронців. Варто згадати, що Конституція — це не формальність, а її ст. 19 — норма прямої дії.